国内反避税法与税收协定相容性问题简析
陈延忠
【摘要】我国新的
企业所得税法列入了CFC、资本弱化、一般反避税条款等反避税规则。但国内反避税规则与我国缔结的税收协定之间是否相互兼容这一点则被忽视了。由于反避税规则的一些规定与税收协定存在冲突，根据协定的优先性，国内反避税法很可能被税收协定排除适用。OECD范本注释2003年的修订时在反避税法与税收协定关系上采取新的立场，认为反避税是税收协定的宗旨之一，协定本身具有反避税的功能，国内反避税法与税收协定不存在冲突，税收协定不排除国内反避税法的适用。这一说明对我国制定和适用反避税规则以及未来谈签税收协定具有重要的借鉴意义。
【关键词】反避税法 税收协定 优先性 相容性
【全文】
一、相容性问题的提出
晚近，随着跨国资本、技术、人员流动的发展，跨境经营方式复杂化，避税手段日益高级化，各国纷纷制定专门的反避税规则打击国际避税行为，保护本国税基。这些反避税规则包括：转让定价规定、受控外国公司规定（Controlled Foreign Company，CFC）、资本弱化规定（Thin Capitalization，Thin Cap）、一般反避税条款（General Anti Avoidance Rules，GAARs）等。同时，鉴于跨国纳税人越来越频繁地利用税收协定进行国际避税的现实，晚近许多税收协定也增设了有关防范纳税人滥用税收协定的条款，如限制纳税人受益规定（Limitation of Benefit，LOB规定）等。
但国内反避税法的一些规定在字面上与这些国家缔结税收协定存在冲突，这就引出一个问题：国内反避税法的规定是否与税收协定（包括协定本身含有的反避税条款）相互兼容（compatible），还是相互抵触？
如果二者之间存在冲突，相关国家就会处于一种两难境地：根据税收协定适用上的优先性，协定将排除或限制这些国内反避税法的适用。这意味着，这些国内反避税法只能适用于非缔约国的纳税人，并且随着该缔约国协定网络的扩展，其国内反避税法的作用场所日益缩小，几乎无用武之地，其打击国际避税、保护税基的立法意图也随之落空。而如果缔约国出于保护税基的目的而坚持制定或适用国内反避税法，则又构成对其缔结的税收协定的违反，需要承担相应的国际法律责任。反之，如果二者不存在冲突，那么国内反避税法的适用就不会被协定限制或排除，其打击避税行为、保护税基的立法意图就可以得到落实。
这一问题并非仅是理论上的探讨，在一些国家已有纳税人提起诉讼，主张适用税收协定规定并排除国内反避税法适用的案例，例如法国法院明确判决税收协定排除了CFC立法的适用。
