非法未必不征税
刘剑文
【全文】
根据财政部、国家税务总局于2006年1月发布的《关于
加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）的规定，国内学校超过规定收费标准的收费，以各种名义为由另外收取的费用以及各种赞助费、支教费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育服务收入，应当按照有关税法的规定征收营业税。该规定的公布引起了轩然大波。有学者甚至提出，加征“择校税”，可能成为学校乱收费的“法律依据”，从而导致学校乱收费合法化，让“超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等”变得名正言顺。那么，对非法收入的课税，是否将表明国家对此种收入的合法性的认可，或者说，国家对某种收入的征税是否表示此种收入是法律所认可的合法收入。为此，有必要从税法理论上加以关注。我们认为，征税行为是国家取得财政收入的行为，与国家对收入的法律性质的判断并不存在直接的关系。对非法收入能否进行征税，其关键的问题在于对收入的可税性与合法性的判断。因此，我们从以下两个方面对此问题进行分析。
一、择校费的可税性判定
公共财政理论主张，税收是纳税人满足自身对公共物品的需求，依合宪性的法律向国家承担的一种公法上的金钱给付义务。一般认为，凡是列入征税对象的行为或事物，都意味着国家承认了其合法性。但从现代税法的实质课税理论来看，税法在判定某种收入能够加以课税时所关注的是该收入足以表征纳税人的纳税能力，即实质上的经济事实。而其衡量的基础，仅在于某项经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新配置所增值部分（收益）在各主体之间的分配，包括国家与财产所有人之间以及财产所有人之间，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务。同时，税收是国家参与社会财产的分配与再分配的方式，在财产所有权既定的情况下，财产不可能也没有必要自我实现权利的重新的分配。只有在财产实现收益的情况下，国家才可能基于该收益而参与财产的重新分配。故一项经济利益必须具备收益性才是“可税”的。应税收入的收益性表明该收入必须不得具有公益性。如果某一主体的行为具有明显的公益性，是在为社会公众提供公共产品或公共服务，即使其取得收益，国家也不得对其征税。
反观“择校费”的收益性，无疑，我们不难看到学校所收取的择校费是其所取得的能够以货币价值来衡量的在学校固有财产上的经济增值。它的取得必然使得学校占有的社会总体资源有所增加。问题在于作为学校收取的费用，是否具有公益性从而排除其收益性的特征。一般而言，学校的存在在于为社会提供教育服务的公共物品，具有鲜明的公益性。但并非学校所提供的教育服务都属于公共物品的范围。根据我国现行有关规定，学校所提供的具有公益性特征的教育服务仅限于提供学历教育的服务。为此所收取的费用具有公益性的色彩，不具有收益性，不具有可税性。除此以外的其他服务具有营利性。公益性的组织从事以营利为目的活动而产生的收益，则因为收益的非公益性而应该纳入征税范围。[1] 择校费的收取名义上是学校所提供的学历教育劳务所收取的费用，但从其实质来看，择校费既不是为弥补学历教育服务所支出的成本而收取，又非用以满足提供学历教育的必要开支，或者说，择校费的收取并不为学校提供教育服务的公共物品而存在的。因此，择校费可以排除公益性而具有收益性的特征。
