企业所得税法并轨与国企改制的法律问题研究
张怡
【摘要】“并税”与“国企改制”系两个截然不同的理论范域的概念，但置于WTO规则体系则不无内在的关联性，当下“并税”追尾“国企改制”的怪异现象，昭示着前者推动后者深化改革形成有利于产业纵向税收优惠是系统内在的要求，并且以产业横向税负公平开端的纳税义务的调整，势必引发与税法间接相关的权利法的觉醒和变革。
【关键词】并税 国企改制 产业纵向税收优惠 横向税负公平
【全文】
国有企业从计划经济管理体制中蜕变出来，成为相对独立的经济主体进入自由竞争的市场，而在国有资产保值增值的一片呼声及观念中，国有企业相对于外商投资资本自然少不了国资增值上缴的部分，概括地以税收的方式收取不失为光明正大和冠冕堂皇。然而，与WTO接轨必须确保税赋的国民待遇的要求，又为国有资产参与市场竞争提出了质疑。统一企业所得税法对市场资本的内在要求，无疑将逼使国有资产从科技含量低的产业中退出，否则，国有资产的管理体制及营运的内在高风险导致的国有资产流失便不可避免，而国有企业的经营也难以挣脱困境，如此一来，企业所得税法并轨与国企改制之间纠缠不休的矛盾，便难以消解。
一、我国内外资企业所得税法并轨阻力何在？
我国内外资企业所得税法并轨，既是内资企业争取法律地位平等、税负公平，从而达至市场竞争公平的权利的契机，也是外资企业参与竞争习以为常的法律文化和游戏规则的路径依赖，还是不透明的体制让人易生不确定和歧义，不如求得国民待遇的期盼，更是我国加入WTO规则体系践行普适性国民待遇的承诺。然而，这看似情势必行之事，却因被搁入中国特殊国情的篮子里，提起来就总是沉甸甸的，以至于人们在面对法治国的理念与传统计划经济管理体制的十字路口抉择时，表现出彷徨和迷茫，要么以传统的僵化的思维定式催生出粘贴在市场经济招牌上的膏药，要么表现在迄今犹存的计划经济体制下条块分割的部门、地域和集团垄断利益之争，并且还凭借市场经济之利借桥过河、借船出海，使得国企改革在不完全竞争的情形之下轻易获利而不求自强自立，这便助长了对国企管理非市场化的路径依赖，国企自身改革也缺乏来自竞争市场的压力。于是，在一个没有平权实现机制的社会环境里，那些垄断或限制进入的行业的国企仰仗管理层的本位意识而出台的各级各类规范性文件，不仅维护着高昂的经营成本和相伴而生的不求管理及制度创新的惰性，而且即使税赋上有偏差也不足以促使其争取税赋的平权，当然非国企自身的经济体制和政治体制存在的弊端，既是国企维系高昂经营成本的理由，又同样能忽视税赋的差别待遇而疲态运行得以生存。这种体制内的庇护又常常表现为主管部门总是通过各种形式将其本位意志和利益合法化，表现在学术论坛上则徒生出欲罢不能、骑虎难下之窘境。一篇题名为《企业所得税:内外差别能否一并了之》的文章[1]，令笔者忆起1999年我国几位著名经济学家就国企改制进行的一段学术对话，吴敬涟教授针对厉以宁教授主张“国企实行股份制改造，应变卖国有资产”的观点，认为：“国企改制并不是一股就灵，国有资产也不能一卖了之”，赵国良教授即刻回应：国有资产不能一卖了之，不卖又何以了之！[2]好一个“何以了之”掷地有声！时光流逝，岁月不留痕，国企改制在疑惑中迄今仍未能完成规范的股份制改造，致使当下企业所得税法不得不启动合并程序时眼睁睁肇成追尾。与此同时，“中海油”收购“优尼科”受挫案，其个中缘由固然有收购策略简单以及缺乏经验等值得总结的操作层面的问题，但国企股份制改造不规范和严重滞后，国企海外收购由国企改制不规范本身可能产生的扩张而显现的“看得见的手”授人以柄，无疑是较之其他任何理由都更具实质性的深层次问题。纵使国家和政府本无意干预国企，但构成干预一应俱全的管理体制，却不能消释或泯灭他人的疑虑，甚至在消除关税壁垒和国内税赋差异之后，这种疑虑仍难以让人从思想中除去。对此，如果说企业所得税法合并因国企改制不规范和推进滞后而受累，很显然，税法承受了不能承受之重。因为，我国特立独行的“双轨制”企业所得税法主要是因国企而创设，企业所得税法并轨和国企海外收购及兼并却仍受制于国企改制后的一股独大和独资状况的，所以，笔者认为，企业所得税法合并并不应因为源于国企及其管理体制弊端的存在产出差别而使并轨受阻，否则，我们将难以借助WTO的机遇来实现自我的超越。
