中国税收立法问题研究
刘剑文
【关键词】税收立法
【全文】
税收立法，作为一种国家行为，应该是与国家诞生而相伴相随的。然而在新中国，税法学研究不过是20世纪80年代才真正开始的 ，[1]而立法学研究还要稍晚 ，[2]至于将二者结合起来进行专门的、较全面的系统研究则只是进入90年代以后的事了。本文试图在充分借鉴和运用立法学理论的基础上，在重新界定税收立法研究中的基本概念的前提下，积极运用比较的研究方法，对我国税收立法中的基本问题作一分析探讨，以期能为跨世纪进程中的中国税收立法的理论研究与应用实践垫石铺路，愿以抛砖之力收引玉之效。
（一）税收立法基本概念研究
为了能够科学地开展税收立法问题研究，同时也为了明确作为理论研究者正确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论 ，[3]笔者以为，首先应对税收立法研究中有关的基本概念予以“正义”，即“对一定的语言文字所表示的概念的含义以及与其相关的词义、语义作出确当的诠释和表述，包括澄清问题或释疑”。[4] 只有这样，才能够与同行“求得共同的出发点或前提”，并为税收立法研究“提供较确定的范围或界限” 。[5]
1．税收和税法的概念[6]
我们在考察税收的起源和税法的本质的基础上，对税收和税法的概念予以界定。
（1）税收的起源和税法的本质
在税收漫长的发展历史过程的早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家顺理成章的权利（权力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合” ，[7]提出了国家起源于契约的观念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜” 。[8]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。” [9]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章——笔者注）论述了“赋税、国库收人的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。[10] 而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。 [11]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。[12] 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[13] 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法，排除市场障碍，维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。
再来看西方以社会契约论为基础的关于税收本质理论的交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利和义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。“交换”（excnange）是经济分析法学派运用经济学的理论和方法来分析法律现象时所使用的基本经济学术语之一。该学派认为，两个社会行为主体之间的相互行为，可以分为三种类型：第一种是对主体双方都有利的行为；第二种是对主体双方都不利的行为；第三种是对一方有利而对另一方不利的行为。经济分析法学家们把第一种行为称为交换，而把后两种都称为冲突。从这个意义上说，税收也可以被认为是交换的一部分；这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价 。[14]而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的 ；[15]所以不存在一方享有的权利（或承担的义务）要多于另一方的情况，也就不产生将一方界定为“权利主体”而将另一方界定为“义务主体”的问题。 [16]
公共需要论与交换说又有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳（R．A．Posner）认为，“税收……主要是用于为公共服务（public services）支付费用的。一种有效的财政税（revenue tax） [17]应该是那种要求公共服务的使用人支付其使用的机会成本（opportunity costs）的税收。但这就会将公共服务仅仅看作是私人物品（private goods），而它们之所以成其为公共服务，恰恰是因根据其销售的不可能性和不适当性来判断的。在某些如国防这样的公共服务中，“免费搭车者”（free-rider）问题妨碍市场机制提供（公共）服务的最佳量：拒绝购买我们的核威慑力量中其成本份额的个人会如同那些为之支付费用的人们一样受到保护”。 [18]所以，由于公共服务的消费所具有的非竞争性和非排他性的特征，决定其无法像私人物品一样由“私人部门”生产并通过市场机制来调节其供求关系，而只能由集体的代表——国家和政府来承担公共服务的费用支出者或公共需要的满足者的责任，国家和政府也就只能通过建立税收制度来筹措满足公共需要的生产资金，寻求财政支持。
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[19] 与此相联系，马克思主义国家税收学说认为，税收既是一个与人类社会形态相关的历史范畴，又是一个与社会再生产相联系的经济范畴；税收的本质实质上就是指税收作为经济范畴并与国家本质相关联的内在属性及其与社会再生产的内在联系；税法的本质则是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志。由此，国家分配论和国家意志论成为我国税收和税法本质学说的支配观点。根据这一理论，税收作为分配范畴与国家密不可分，“为了维持这种公共权力（即国家——引者注），就需要公民缴纳费用——捐税” ；[20]税收是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式；税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法规范的总称。
（2）税收和税法的概念
通过对上述马克思主义的国家分配论和国家意志论与以西方社会契约思想为基础的交换说和公共需要论进行比较，可以发现：前者始终是从“国家本位”，即国家需要的角度来阐述税收的缘由，从而说明税法的本质的。而后者却主要是从“个人本位”，即人民需要的角度，并结合国家提供公共需要的职能来说明税收的起源和本质。而税法不过是以人民的授权为前提，将其意志法律化的结果，从而保证其对公共服务的需要能够得到持续的、质更高量更多的满足。由此看来，后者似乎更符合我国“人民当家作主”和“人民主权国家”的实质。所以，我们在“人民主权国家”思想总的指导下，以社会契约论中的合理因素为参考，借鉴交换说和公共需要论的观点，将税收概念定义为：税收是人民依法向征税机关缴纳一定的财产以形成国家财政收入，从而使国家得以具备满足人民对公共服务需要的能力的一种活动；进而将税法概念定义为：税法是调整在税收活动过程中国家、征税机关和纳税主体等各方当事人之间产生的税收关系的法规范的总称；简言之，是有关税收的法规范的总称。
2．税法概念的使用和表现形式
出于研究的实际需要，在参考立法学理论的基础上，我们还必须明确税收立法研究中有关税法概念使用和表现形式的如下问题。
（1）税法概念的使用和表现形式的统一规范
法的概念的使用和表现形式所造成的“疑义、异议和混乱”状况 [21]在税法学研究中也普遍存在，如税法、税收法律和税收法规等。为了消除这种状况，笔者建议，根据周旺生先生的意见 ，[22]对下列概念作出界定：①在表现有关税收的各种规范性文件的总称和抽象的、整体意义上的法的情况下使用“税法”一词。②在单指作为税法的形式或其法的渊源的一种，即全国人大及其常委会所制定的有关税收的规范性文件的情况下，使用“税收法律”一词。③对于“税收法规”，则既可指作为税法的渊源中处于法律之下的效力层次的税法的形式，如税收行政法规、税收地方性法规等，即将“税收法规”一词在具体意义上使用；又可指税收行政法规、税收地方性法规、税收自治法规 、[23]税收行政规章以及其他税收法规的总称，即将“税收法规”一词在综合的、整体的意义上来使用。
（2）《
立法法》所调整的税法的形式
《
中华人民共和国立法法》于2000年3月15日由九届全国人大三次会议通过。该法第2条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例的制定、修改和废止，适用本法。国务院部门规章和地方政府规章的制定、修改和废止，依照本法的有关规定执行。”由此可知，《
立法法》所规范法的范围包括：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、行政规章。因此，我们认为，《
立法法》所调整的税法形式为：①税收法律，指全国人民代表大会及其常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；②税收行政法规，指国务院依法制定的有关税收的规范性法文件；③税收地方性法规，指省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市以及国务院批准的较大市的人民代表大会或者它的常务委员会依法制定的有关税收的规范性法文件；④税收自治条例和税收单行条例，指自治区、自治州、自治县人民代表大会依法制定并经批准机关批准的有关税收的规范性法文件 ；[24]⑤税收行政规章，包括税收部门规章（指国务院有关部委包括国务院授权的国务院直属局依法制定的有关税收的规范性法文件）和税收政府规章（指省级人民政府以及省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大市的人民政府依法制定的有关税收的规范性法文件）。
此外，在如“税收法定主义”等特定用语中“法”之概念如何界定？我们将在后文有关的专题研究中加以论述。
3．税收立法研究中的基本概念
