（2）、会计规则的适用
从适用规则的角度考察，凯立对木棠工程收入的确认方式似乎存在滥用会计规则之嫌，至少其对有关会计规则的理解是不太准确的。
如前所述，基于推迟确认收入的目的，凯立在完成
合同法与完工百分比中选择了前者，故得以在木棠工程完工数年之后再确认收入。既然是完工以后的结算，如果没有诸如工程质量问题之类的异议，从常理上说结算应当是一次性进行的。 实际情况似乎也是如此。在1996年6月，长江旅业与木棠工程的发包方——木棠管委会在验收基础上签订了工程结算书，确定合计工程款为２.４亿元。依《
施工企业会计制度》的规定，采用完工后一次结算，施工单位“应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。”因此，1996年是双方办理工程结算的时间，凯立公司确认的木棠工程收入应全部进入1996年度的财务报表。
然而，凯立主张其在1995年与1997年度也分别与发包方进行了结算，其中，1995年、1996年进行的是工程进度结算，1997年进行的是工程决算。 假定有关的证据都是真实的， 这些结算、决算就与前述的“1996年6月双方签订的工程结算书”之间发生了冲突。到底何者构成确认收入所依赖的“结算”？凯立援引《
施工、房地产开发企业财务制度》第
61条自己的作为法律依据，该条要求施工企业“以出具的‘工程价款结算帐单’经发包方单位签证后，确认为营业收入的实现”。
凯立的解释是难以成立的。
首先，《
施工、房地产开发企业财务制度》的规定，其意并不在于要求收入确认必须经过“某一种特定的结算帐单经发包方签证”这个特定的步骤，而是强调施工方提出的结算款必须获得了发包方的认可，才能确认收入。发包方如果不认可，施工方就不能仅仅根据自己编制的工程价款结算清单来确认收入。在前文中，笔者已经指出，分行业财务会计制度的突出特点是收入确认上的谨慎性，即使没有达到“钱落袋为安”的程度，至少也需要付款人对结算款项的认可，避免在建设单位的财务报表上出现大量无人认帐的收入。从这个意义上看，长江旅业与木棠管委员于1996年6月在验收基础上共同签订的“工程结算书”，完全达到了发包方认可的效果，也就完全能够构成《
施工企业会计制度》所称的“结算”。
其次，1996年6月的工程结算书对整个工程的总价款进行了确定，这是非常典型的竣工后一次结算的例子。即使长江旅业与木棠管委会在1995年确实进行了工程进度结算， 1996年6月双方签订的结算书也就将整个工程价款的结算完成了。凯立可以据此、也应该据此来确认全部的工程收入。发包方尚欠的款项构成了凯立的一项应收帐款，它是一项数额确定、债务人确定的债权。1997年间长江旅业与木棠管委会之间的官司，正是实现这个债权的途径。因此，即使这笔欠款在1997年才进入凯立，它也并不构成凯立1997年度的收入，而只是凯立的帐面资产形式之间的转换，即一项债权转化为一项现金资产。
因此，不论是从对施工企业财务会计制度的基本理解，还是从凯立实际进行的结算活动来看，木棠工程的收入都应当在1996年以前（含1996年度）确认，而不可能确认为1997年度的收入。即使凯立在1997年与发包方再次办理了剩余工程款的“结算”手续，这一行为也不改变上述结果。
3、财政部的角色
在我国，会计规则的适用范围历来属于财政部的解释权范畴。我国《
会计法》明确了财政部是会计主管部门，制订国家统一会计制度。当一个会计事项上同时存在不同的会计规则，或者出现了类似“后法/普通法-前法/特别法”之间的冲突时，财政部有权对应适用哪一项会计规则作出解释。
在遭到证监会的质疑与调查后，凯立于1999年7月向中国财政部会计司发出《关于建造合同收入如何确定的请示》，就1993年财政部颁发的《
施工企业会计制度》与1998年6月
财政部颁发的《企业会计准则——建造合同》的适用问题提出了自己的理解。凯立的请示是非常原则性的，财政部的复函也是原则性的，就会计制度的适用性做了答复，并未提及“木棠工程”的收入确认，给人的感觉像是赞同凯立的见解。这个证据在案件审理过程中对法官有明显的影响。
然而，凯立申请财政部解释会计规则的方式是带有一定的误导色彩的。如上所述，凯立对会计规则的滥用并不涉及会计规则的选择问题，而是应如何具体适用某一会计规则，更确切地说是对“结算”概念的理解问题。因此，财政部对会计规则选择问题的答复并不表明支持凯立的会计处理，因为它根本就没有对规则适用问题，特别是有关“结算”方式的含义，作出解释。原有会计规则中的空白点依然存在。遗憾的是，由于知识结构的局限，不论是法官还是双方的律师都没有意识到这个问题，甚至连证监会都忽略了这一点。
4、证监会的自由裁量过程
相对于凯立公司对会计问题的深思熟虑，证监会似乎并没有将审查重心放在会计技术问题上，或者是将会计问题看得比较简单，因此其认定凯立利润数据虚假的过程显得有些武断。这倒并非指证监会未能“委托有关主管部门或者专业机构进行审查确认”，而是从其在法庭上出示的证据来看，证监会支持自己结论的证据过于单薄。
根据二审判决书，证监会认定凯立公司利润虚假的主要证据材料和证明内容是：（1）《木棠开发区四通一平工程开发权投资合同》；（2）《发起人认股书》；（3）凯立公司1995-1997年利润分配表；（4）海南省高级人民法院（1996）琼经初字第11号民事判决书和木棠管委会与长江旅业公司的会计结算凭证等；（5）长江旅业已经将1.9亿元完成入帐手续的收款凭证。前两项证据证明长江旅业以开发权出资不符合
公司法关于出资的要求；后两项证据证明木棠工程款项的权利人是长江旅业，而不是凯立公司；第三项证据证明凯立公司的利润来源于木棠工程。因此总的结论是：凯立公司不过是将他人的收入、利润据为已有。
显然，证监会的结论是经不起推敲的。出资方式问题已如前述。对于木棠工程收入确认这个会计技术问题，证监会没有援引任何一项会计规则来直接支持自己的结论，更没有对凯立提供的证据进行反驳。其提供给法庭的两项关于长江旅业是木棠工程收入权利人的证据，都只能表明是长江旅业而非凯立公司在一直具体办理木棠工程的各项事宜，并不能否定相关权益在凯立公司1994年底成立后已经转入凯立公司。何况，针对证监会的第4项证据，即（1996）琼经初字第11号民事判决书，凯立公司提供了海南高级法院的民事裁定书（（1997）琼高法执字第2-62号），该裁定书确认，由于木棠工程早在1994年已经入股凯立，因此前述判决书的执行申请人已经变更为凯立公司。这不仅直接反驳了证监会的证据，而且提供了司法上认同工程经营权出资的又一个例证。
由此可见，在确认凯立公司利润数据真实性的问题上，证监会存在着明显的草率和疏忽。它过于依赖“出资方式合法”这个前提，似乎一旦出资方式不符合法律规定，随后的一切会计处理都是自然不能接受的，并没有对“木棠工程的收入应当如何确认”这样一个会计技术问题给予足够的重视。负责审核凯立发行申请的工作人员不仅对我国转型时期会计规则缺乏 充分研究，甚至不了解“剥离上市”方式在会计原理上的致命缺陷，而后者本来是可以帮助证监会有效地——尽管未必是公平地——阻却凯立上市之脚步的。一旦法庭不接受“出资方式违法”这个前提，证监会对会计技术问题的准备不足就充分暴露出来。其所提供的证据不仅数量少，而且无法直接支持其结论，更不可能揭示凯立事实上存在的滥用会计规则的行为。
5、对凯立案二审判决的一个基本评价
凯立案的性质是证券发行人挑战证券市场监管者认定其财务资料虚假的结论，这一结论导致发行人被拒绝了上市融资的权利。原、被告都需要证明自己所主张的木棠工程收入的会计处理方式是正确的。原告凯立向法庭提供的证据虽然有误导之嫌，但是至少从表面来看证据非常充分， 除了对证监会的有关证据进行解释或澄清外，凯立还特别提供自己所适用的施工企业财务会计制度的文本以及财政部对有关会计规则适用性的复函。这不仅令凯立的会计处理显得有根有据，而且对于可能引起争议的会计规则的适用问题，俨然还有权威部门的支持。相反，被告方证监会的证据则过于单薄，无法支持自己对凯立公司财务资料的认定结论。因此，凯立案以证监会败诉而告终是一个必然的结果。
凯立案的审理过程也显示，尽管法院没有直接对凯立财务数据的虚假问题进行裁决，但是它并没有完全放弃对实质争议的审理。囿于行政诉讼的路径，法院是从程序审的角度审理实质争议，主要关注双方当事人对于自己关于木棠工程收入会计处理正当性提供的证据。鉴于原被告之间证据的悬殊对比，法官很自然地得出结论：证监会认定凯立公司财务数据虚假缺乏足够的证据。如果法院直接据此而判决，凯立案可能也就顺利结案了，证监会将需要重新对凯立的股票发行文件进行审核。最终结果很可能是：证监会在认真而审慎地研究了会计技术问题，特别是在与财政部就会计规则的选择和适用问题交换意见后，以滥用会计规则，财务数据不实的理由，拒绝给予凯立上市融资的通行证。 然而，二审法院多走了一步，对证监会的工作程序提出了改进建议，从而“带来了比其解决的问题更大的问题”。
由于现行判决书过于简约的行文风格，我们无法了解证监会在木棠工程收入确认这个会计技术问题上表现出的知识欠缺对法官有多大的影响。它是否导致二审法官认为证监会缺乏对疑难会计技术问题的判断能力，从而在判决书中要求证监会“委托主管部门或专业机构审查确认”？有兴趣的读者可以去探讨这个问题。对于本文而言，重要的是我们可以对二审判决本身获得这样一个基本的认识：无论是什么因素促使法官试图改进证监会的工作程序，也不考虑法官的这种努力是否正确、妥当，至少二审法院宣判证监会败诉的理由是充分的，因为证监会根本就没有能够证明其关于凯立公司财务数据虚假的结论是正确的。
三、会计专业事务中行政权力运作的基本方式
凯立案让我们目睹了行政权力在会计专业事务上的一次不成功的运作，其根源在于作为监管者的行政机关忽视了用专业化的态度来处理会计专业事务。但是，凯立案仅仅是一个具体的个案而已。为了更清晰地把握法学界在对凯立案二审判决的批判中提出的“行政事务专业化”的概念， 我们还需要在更概括的层面上来观察行政机关在会计专业事务中的权力行使方式，特别是专业事务的属性如何影响行政机关的自由裁量权。
1、行政机关会计资料检查权的基本定位
在凯立案引发的证券监管权边界的论争中，二审判决的支持者与反对者对于证监会究竟“有权”还是“无权”审查会计资料的理解针锋相对，不可调和。 这种非此即彼的划界是不能解决任何问题的。中国证监会当然有权审查、评价上市或拟上市公司的财务资料，这不仅是因为《
证券法》赋予了证监会“发行审核”或“监管证券市场”这样一些笼统的权力，更是因为《
会计法》早已明确规定了行政机关的会计资料检查权。《
会计法》第
33条规定：“财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查”。
道理其实很简单。在现代社会，财务会计作为对经济主体活动方式的数字描述，几乎成为人们了解一个经济实体的经营活动和财务状况的最基本的信息来源。不可能设想，享有经济调控或经济监督的职能的政府部门无权索取、检查经济活动主体的财务会计资料，更不可能想象监督检查机关无权对这些财务资料作出评价和判断。实践中，不仅证监会、人民银行、保监会等金融市场监管部门有权审查市场主体的财务资料，其他承担着宏观调控或行业管理职能的政府机构也都有对相关企业财务资料进行评价的权力。甚至，任何一个有权要求交易对方提供财务报表的市场主体，如银行贷款人，也都有权对所接受的财务报表的真实性作出自己的评价。
同样不容置疑的，是负有监管职能的行政机关所具备的会计专业知识。会计被称为“通用的商业语言”。监管者既然需要了解被监管者的经营状况，不懂会计这种商业语言或者不具备对财务资料的判断能力，简直匪夷所思。在我国中央政府各部门中，中国证监会工作人员的专业素质之高更是得到一致公认。更何况，在证券审核发行过程中，证监会的审查工作得到发行审核委员会的辅佐，后者的专家色彩更加浓厚。
然而，有权监督检查会计资料、或者拥有了相应的专业人员，并不等同于可以“自由裁量”会计资料的真假。会计问题作为专业性、技术性的问题，其固有的属性必然会影响行政机关权力行使的方式。凯立案本身展示了行政机关行使会计资料检查权的一种路径。在这个过程中，行政机关，即证监会，的审查行为并非是一个抽象的自由裁量，而是一个适用会计规则来评价被监管者的会计确认和计量的允当性的过程。不论监管者赞同还是反对被监管者的会计处理，它都必须有充分的理由，而这理由来自于会计规则的支持。我国《
会计法》明确规定：“国家实行统一的会计制度”（第
8条），“会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，必须符合国家统一的会计制度的规定”（第
13条）。因此，不同行政机关检查监督的职权（或职责）可以来源于不同的法律或行政法规，但是由于其检查监督的对象是会计资料，因此遵循的标准却只有一个，那就是会计法规、会计准则和会计制度。从这个意义上看，当行政机关审查评价企业财务资料的真实性时，与其说他们是在行使自由裁量权，不如说他们是在适用专业技术标准评价专业技术事项。
