最后，在税收法律关系的构成要素上，学者们的分歧较大。第一，在主体方面，一般分为征税主体和纳税主体。对征税主体的组成，大部分学者认为包括国家各级权力机关和行政机关及具体履行税收征管职能的财政机关、税务机关和海关等；有的认为仅指国家行政机关（包括税务机关、财政机关和海关）；(注7)有的认为国家是严格意义上的征税主体，而税务机关是唯一的征税主体，(注8)后又提出“征税主体是包括国家各级政权机关与具体履行税收征管职能的各级财政机关、税务机关和海关两个层次在内的统一体”的观点。(注9)我们认为，国家是实质意义上的征税主体，征税机关及其工作人员是形式意义上的征税主体，其中又以税务机关为主；至于二者是互相重叠共同作为税收法律关系中一方主体，还是相互分离作为两方主体，我们将在后文论述。对纳税主体的组成，大部分学者按所有制等标准划分国有（营）企业、集体企业、涉外企业（包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外商独资企业）、私营企业、行政机关和事业单位、个人等；有的按作用的不同，分为纳税人、代征人和协税人；(注10)有的划分为公民、法人和其他组织；(注11)又有学者进一步将其规范为自然人、法人和非法人单位（组织），并按纳税义务不同，划分为居民纳税义务人和非居民纳税义务人（或称无限纳税义务人和有限纳税义务人）。(注12)我们比较赞同最后一种划分方式，其与传统的与有制划分标准（包括前述区分财产所有权和支配权的不同）相比，更符合在要求平等性、国际化的现代市场经济条件下主体的法学意义。第二，在客体方面，学者们意见比较统一的是包括“物和行为”。至于有的学者又将物分为“货币和实物”，甚至将诸如“税收指标”、“税收管理任务”等也包括在内，我们认为无此必要。第三，在内容方面，学者们也是仁智各见，从各自观点出发对税收法律关系的权利义务内容作了不尽相同的总结概括及表述，我们在前而有关税收法律关系的特征述评中已有论及，此处不再重复。
二、税收法律关系理论模型建立的前提——合理的理论背景
税法曾经被认为是行政法的亚部门法（特别行政法的一种），(注13)但今天，税法作为经济法中宏观调控法（或称国家经济促导法）的一部分的观点，(注14)因为税收广泛地被国家运用于干预社会经济生活而成为宏观调控的经济手段之一的缘故，已被人们所理解和接受。然而，正如经济法产生之初经历了与民商法和行政法之间激烈的争论一样，税法如今也面临着有过之而无不及的考验。因此，尽管税法具有的经济法的亚部门法的整体属性被确认无疑，但税法中的
宪法、民商法、行政法、诉讼法、国际法等部门法的因素以及其他一些更深层次的问题却无时不刻地提醒我们不要忽视它们的存在。以往的税收法律关系研究所赖以建立的税法理论基础，由于忽视或回避了上述问题，而使今天的税收法律关系研究陷入了难以为继的境地。所以，我们要使税收法律关系能够适应我国在跨世纪进程中经济、政治和社会关系的变革，就必须赋予其理论上的适应能力和创新性。而且，标从本治、水自源来，我们必须首先解决税法基本理论中一些必要的相关问题，提供一个合理的理论背景，才能进而为税收法律关系扶冠正名。
